Quante tipologie di accertamento sulle persone fisiche?

Dopo l’emanazione del decreto attuativo, sorge il dubbio su come il nuovo redditometro si rapporti con le altre tipologie di accertamento che l’Amministrazione finanziaria può utilizzare nei confronti delle persone fisiche. Il redditometro si inserisce tra le tipologie di accertamento c.d. sintetico, ma l’AF può utilizzare nei confronti delle persone fisiche anche altri tipi di accertamento tra cui quello analitico o induttivo o, per alcune particolari tipologie di contribuenti (imprese e professionisti), anche quello analitico-contabile, analitico-induttivo o da studi di settore.

Con l’emanazione del decreto attuativo del nuovo redditometro sorge il dubbio su come tale strumento si rapporti con le altre tipologie di accertamento che l’Amministrazione finanziaria può utilizzare nei confronti delle persone fisiche.

Il redditometro si inserisce tra le tipologie di accertamento c.d. sintetico (tra l’altro, almeno in teoria, è una delle due forme di sintetico previste dalla norma), ma, come noto, l’AF può utilizzare nei confronti delle persone fisiche anche altri tipi di accertamento tra cui quello analitico o induttivo o, per alcune particolari tipologie di contribuenti (imprese e professionisti), anche quello analitico-contabile, analitico-induttivo o da studi di settore.

Viene dunque lecito chiedersi non solo quali siano i rapporti tra redditometro e altri tipi di accertamento ma anche se ci sono delle scale di priorità nell’utilizzo dell’uno piuttosto che dell’altro metodo.

Vale, dunque, la pena di approfondire brevemente le varie tipologie di accertamento con particolare riguardo al rapporto con il redditometro.

I vari tipi di accertamento per le persone fisiche

Gli strumenti di accertamento per le persone fisiche sono riepilogati nella tabella seguente.

Come accennato, per gli imprenditori e gli esercenti arti e professioni esiste anche la possibilità di subire l’accertamento per studi di settore, che altro non è che un particolare tipo di accertamento presuntivo.

Accertamento analitico

In via ordinaria, la metodologia di rettifica usata dall’AF è il c.d. accertamento analitico. Tale accertamento si basa sull’analitico riscontro da parte dell’AF degli elementi indicati dal contribuente nella documentazione rilevante per la quantificazione dell’obbligazione tributaria al fine di verificarne la corrispondenza con l’effettività dei fatti e dei presupposti cui sono riconducibili.

In particolare, in base all’art. 38, commi 1, 2 e 3, D.P.R. n. 600/1973, gli uffici possono rettificare le dichiarazioni delle persone fisiche:

• quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo;
• quando non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni o le detrazioni indicate dal contribuente.

L’incompletezza, la falsità o l’inesattezza della dichiarazione possono essere desunte:

• dalla dichiarazione stessa;
• dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti;
• dai dati e dalle notizie raccolti dagli uffici, anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

In pratica, l’imponibile viene determinato prendendo in considerazione le singole componenti del reddito.

Esiste, poi, un accertamento analitico per gli esercenti impresa e i lavoratori autonomi (c.d. accertamento analitico-contabile). Infatti, l’art. 39, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 attribuisce agli uffici il potere di rettifica dei redditi d’impresa dichiarati dalle persone fisiche:

1) se le componenti positive e negative di reddito indicate nella dichiarazione non corrispondono a quelle iscritte in bilancio (lettera a);

2) se non sono state correttamente applicate le disposizioni sul reddito d’impresa (lettera b);

3) se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione risulta in modo certo e diretto (lettera c):

• dai verbali redatti in occasione della comparizione del contribuente presso gli uffici;
• dai questionari redatti dal contribuente dietro richiesta degli uffici;
• dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi dal contribuente, sempre dietro richiesta degli uffici;
• dalle dichiarazioni presentate da altri soggetti;
• dai verbali relativi ad ispezioni effettuate nei confronti di altri soggetti;

4) se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione risulta (lettera d):

• dall’ispezione delle scritture contabili;
• dalla verifica condotta presso il contribuente;
• dal controllo delle fatture e della documentazione contabile;
• dai dati e notizie raccolti dagli uffici nell’esercizio dei poteri di indagine loro conferiti dall’art. 32, D.P.R. n. 600/1973;
• sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (a dire il vero, in questa ultima ipotesi, come sarà approfondito in seguito, si rientra nell’accertamento analitico-induttivo).

Inoltre, l’art. 39, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 estende le metodologie previste per la rettifica del reddito d’impresa sopra accennate anche al reddito di lavoro autonomo, stante l’identità del relativo presupposto (la tenuta delle scritture contabili).

Accertamento sintetico

L’accertamento sintetico, disciplinato dall’art. 38, commi 4, 5 e 6, si suddivide in due tipologie:

• c.d. accertamento sintetico puro (comma 4): l’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni sull’accertamento analitico e induttivo, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile;
• c.d. accertamento da redditometro (comma 5): la determinazione sintetica del reddito si basa sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. In tale caso è fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui si è detto a proposito del “sintetico puro”.

In entrambi i casi, affinché l’ufficio possa procedere è necessario che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato.

Come è facile notare, il “redditometro” approvato con il D.M. 24 dicembre 2012 dovrebbe rientrare nell’ambito dello strumento previsto dal comma 5 di cui sopra.

Analizzando più a fondo il contenuto del decreto, però, si nota che è vero che in esso si tiene conto “del contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza”, ma accanto a ciò si considerano anche le spese sostenute dal contribuente così come risultanti nelle banche dati dell’anagrafe tributaria.

Viene, quindi, il sospetto che, nel dare attuazione al nuovo redditometro, si sia voluto fondere in un unico strumento le due tipologie di accertamento sintetico.

Resta da capire se ciò sarà confermato dall’Agenzia delle Entrate nei prossimi documenti di prassi che emanerà.

Accertamento induttivo

L’accertamento induttivo è disciplinato dall’art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973. In sintesi prevede che, in deroga alle disposizioni sull’accertamento analitico-contabile (art. 39, comma 1), l’ufficio determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni semplici, anche non gravi, né precise e concordanti:

• quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;
• quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili, ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;
• quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico o nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione;
• quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici;
• in caso di omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore o di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, nonché di infedele compilazione dei predetti modelli che comporti una differenza superiore al 15%, o comunque a 50.000 euro, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione.

Si tratta, quindi, di una tipologia di accertamento valida solo per chi dichiara reddito d’impresa.

Come accennato in precedenza, esiste, poi, l’accertamento analitico con metodo induttivo (detto anche accertamento analitico-induttivo) disciplinato dall’art. 39, comma 1, lettera d), D.P.R. n. 600/1973 quando la rettifica delle singole poste, che concorrono alla determinazione della base imponibile, si basa non sul raffronto diretto tra dichiarazione ed elementi documentali, ma su presunzioni qualificate.

Un esempio classico di questo tipo di accertamento si ha quando la rettifica dei ricavi dichiarati avviene sulla base di una presunzione con la quale, da un fatto noto, ad esempio, ammontare degli acquisti di un certo bene, si perviene alla conoscenza di un fatto ignoto, ad esempio, ammontare delle vendite di quel certo bene.

L’accertamento analitico-induttivo non deve essere confuso con l’accertamento induttivo propriamente detto, in base al quale si determina direttamente il reddito d’impresa o di lavoro autonomo attribuibile al contribuente senza intervenire sulle singole poste che concorrono alla formazione della base imponibile.

Sulla base dell’accertamento analitico-induttivo, l’Ufficio può procedere a rettifica del reddito d’impresa anche quando l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate sia desumibile sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano “gravi, precise e concordanti”.

Accertamento d’ufficio

L’art. 41 del D.P.R. n. 600/1973 prevede che gli uffici procedono all’accertamento d’ufficio nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazioni nulle.

In tal caso l’ufficio determina il reddito complessivo del contribuente:

• sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti e venuti a sua conoscenza;
• avvalendosi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, previsione e concordanza;
• prescindendo dalle risultanze della dichiarazione e dalle scritture contabili.

L’ultimo comma dell’art. 41 stabilisce che “se il reddito complessivo è determinato sinteticamente, non sono deducibili gli oneri di cui all’art. 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. Si applica il quinto comma dell’art.38”.

Si viene, quindi, a creare una connessione tra accertamento d’ufficio e accertamento sintetico. Va però ricordato che l’accertamento sintetico è stato profondamente modificato, a decorrere dal periodo d’imposta2009. A tale proposito, siccome la normativa in tema di accertamento d’ufficio rinvia a quella sull’accertamento sintetico ante modifiche, per i periodi d’imposta dal2009 in poi:

• dovrebbe essere ancora operante il rinvio all’accertamento basato sul c.d. “incremento per la spesa patrimoniale” (il rinvio al comma 5 dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973, a dire il vero, ora andrebbe riferito al quarto), da applicarsi ovviamente nel testo vigente, con esclusione quindi della “presunzione di formazione del reddito per quote costanti”;
• dovrebbero essere riconosciute le deduzioni previste dall’art. 10 TUIR, in quanto qualora il reddito venga accertato sinteticamente, tali deduzioni, per effetto del nuovo accertamento sintetico, sono ora riconosciute;
• nel caso di nullità della dichiarazione, la legittimità dell’accertamento d’ufficio dovrebbe essere subordinata allo scostamento dal reddito lordo dichiarato dal contribuente per almeno 1/5, anche per un solo periodo d’imposta.

Accertamento parziale

In base a quanto disposto dall’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973, senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti, gli uffici, qualora dalle segnalazioni effettuate dal Centro informativo delle imposte dirette, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni ed imprese familiari o l’esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili.

L’accertamento parziale non pregiudica la possibilità di effettuare, in seguito, entro i termini decadenziali prescritti, l’accertamento ordinario (analitico o induttivo) che, per sua natura, deve obbligatoriamente avere riguardo all’intera posizione contributiva del soggetto.

Né, tantomeno, si presume che possa pregiudicare la possibilità di effettuare l’accertamento sintetico.

Al contrario, se il contribuente viene accertato con il sintetico non può essere sottoposto a successivi accertamenti parziali, in quanto con il sintetico si individua il reddito complessivo presunto.

Allo stesso modo si presume che se l’ufficio emette un accertamento sintetico nei confronti di un impresa o un lavoratore autonomo si preclude la possibilità di fare ulteriori accertamenti come quelli da studi di settore, da indagini finanziarie, a meno che non proceda per altre imposte (Iva e Irap).

Tavola di sintesi – Come funzionano gli accertamenti per le persone fisiche