Cedolare secca: calcoli di convenienza

Le novità in tema di tassazione degli immobili affittati richiedono calcoli complessi ed elaborati al fine di valutare se sia più conveniente attenersi al regime di tassazione standard oppure optare per la cedolare secca. Tale valutazione assume profili peculiari nel caso in cui si adottino contratti a canone concordato o quando oggetto della locazione siano immobili di interesse storico-artistico.

Sul fronte delle novità introdotte, nel corso del 2012, intema di tassazione dei contratti di affitto, la legge n. 92/2012 ha ridotto dal 15 al 5% l’abbattimento forfetario del canone di locazione previsto dal comma 4-bis dell’art. 37 TUIR e il D.L. n. 16/2012 ha introdotto nuove regole di tassazione per gli affitti relativi ad immobili di interesse storico-artistico.

È utile ora soffermarsi sulle differenze, in termini di imposte complessivamente dovute sul canone annuo di locazione, in funzione del tipo di immobile locato (abitativo o di interesse storico-artistico) e delle tipologie di contratto adottabili. Ciò al fine di consentirne il confronto con gli eventuali vantaggi derivanti dall’esercizio dell’opzione per la cedolare secca. Tale scelta non è ammessa per la generalità di contratti di locazione ma incontra alcuni limiti:

• il locatore deve essere una persona fisica;
• il contratto di locazione deve avere per oggetto immobili abitativi e quindi, in generale, rientranti nella categoria catastale A, con esclusione dell’A/10;
• l’immobile locato deve essere adibito ad uso abitativo. Non è pertanto ammessa l’opzione nel caso in cui l’immobile, pur essendo accatastato per uso abitativo, venga invece destinato ad uso ufficio o promiscuo;
• il conduttore non deve utilizzare l’immobile nell’ambito della propria attività di impresa o lavoro autonomo a nulla rilevando, per esempio, che lo stesso venga adibito ad abitazione di dipendenti o collaboratori.

L’opzione per la cedolare secca può essere esercitata in sede di registrazione del contratto come pure, per la annualità successive, presentando il modello 69 in occasione della scadenza per il pagamento annuale dell’imposta di registro. Tale scelta è comunque sempre revocabile con le stesse modalità ove si volesse tornare al regime ordinario. Va detto, inoltre, che la scelta per la tassa piatta, esercitata in annualità successive, non consente di chiedere a rimborso l’imposta di registro eventualmente versata in anticipo prima dell’esercizio dell’opzione.

Tassazione ordinaria o imposizione sostitutiva?

Per valutare la convenienza di optare per la cedolare secca è dunque necessario porre a confronto la tassazione complessiva prevista in via ordinaria con quella derivante dall’imposizione sostitutiva. Le imposte da considerare sono:

1) l’IRPEF, il cui importo dipende dall’aliquota media effettivamente applicabile sul canone di locazione;

2) le addizionali regionali e comunali all’IRPEF, ove applicabili;

3) l’imposta di registro per la quota gravante sul proprietario dell’immobile (2% del canone contrattuale ridotta alla metà).

L’IRPEF e le relative addizionali sono dovute sul canone annuo al netto della deduzione forfettaria del 5%, mentre la cedolare secca va applicata sul canone lordo nella misura del 21%.

Nell’esempio seguente, si è ipotizzato un canone mensile di 400 euro su cui sono state calcolate sia le imposte sia la cedolare secca. La differenza tra tali importi indica l’eventuale risparmio a beneficio del locatore.

Per semplicità, si è scelto di calcolare l’IRPEF dovuta in relazione alle singole aliquote previste dall’art. 11 TUIR, ipotizzando che al canone imponibile fosse applicabile per intero l’aliquota marginale. Nella realtà, però, il canone di locazione, salvi i casi riferiti agli importi più contenuti, finisce per essere gravato parte da un’aliquota e parte da quella dello scaglione successivo.

I calcoli di convenienza vanno dunque effettuati, caso per caso, tenendo in considerazione l’aliquota IRPEF effettivamente applicabile in virtù dell’ammontare assunto dal reddito complessivo del contribuente.

Nell’esempio, si è scelto di considerare le addizionali regionali e comunali all’IRPEF pari al 2,5% ritenendo tale aliquota sufficientemente intermedia tra le varie applicabili sul territorio nazionale.

Come è agevole constatare, la cedolare secca risulta conveniente anche per contribuenti con reddito complessivo inferiore a 15.000 euro che applicano l’IRPEF nella misura minima del 23%, e ciò anche nel caso in cui le addizionali IRPEF non fossero dovute.

La stessa situazione, riferita al periodo di imposta 2012, in cui l’abbattimento forfetario del canone di locazione era pari al 15%, conduce, invece, ai seguenti risultati.

Le vecchie regole rendevano pertanto meno vantaggioso il ricorso alla tassa piatta da parte di contribuenti sottoposti all’aliquota minima IRPEF, anche se ciò dipendeva in larga misura dall’importo delle addizionali applicate.

Nella successiva tabella, le minori imposte dovute in caso di opzione per la tassa piatta sono state presentate in funzione di diversi importi dal canone mensile.

Naturalmente, nella quantificazione finale dei potenziali vantaggi derivanti dall’opzione per la cedolare secca occorre considerare che la natura sostitutiva di tale imposta non consente di sfruttare eventuali oneri deducibili o detrazioni di imposta, la cui presenza potrebbe pertanto spostare l’ago della bilancia a favore della tassazione ordinaria.

Per gli immobili ad uso abitativo, in sede di stipula del contratto di locazione, è possibile scegliere tra i contratti a canone libero e quelli in regime concordato. Quest’ultima tipologia di contratto si caratterizza per l’imposizione alle parti di un canone stabilito a priori dagli accordi stipulati tra i rappresentanti della proprietà edilizia e degli inquilini che, di regola, è inferiore a quelli di mercato.

Per agevolare la stipula di tali contratti, il Fisco riconosce al locatore un’ulteriore deduzione del 30% sul canone di locazione al netto dell’abbattimento standard fissato dall’art. 37 TUIR. In pratica, il canone annuo derivante da tali contratti deve essere ridotto prima del 5% e poi del 30%.

Per quanto riguarda l’imposta di registro, se l’immobile è situato in un comune con scarse disponibilità abitative – art. 1, lettere a) e b), D.L. n. 551/1988 – si ha diritto ad una riduzione della stessa nella misura del 30%. Oltre a ciò, in caso di opzione per la cedolare secca, l’aliquota da applicare è ridotta al 19%.

Riprendendo i dati dell’esempio precedente, la scelta per il contratto concordato darebbe i seguenti risultati:

In questo caso, il beneficio dei maggiori abbattimenti del canone contrattuale rende svantaggiosa l’opzione per la cedolare secca da parte dei contribuenti che possono avvalersi dell’aliquota minima IRPEF e godere di addizionali IRPEF inferiori al 2,5% ipotizzato nell’esempio.

Tale vantaggio, si mantiene, come mostrato dalla successiva tabella, anche nel caso di canoni di affitto superiori a 400 euro fintanto che questi non fanno scattare la maggiore aliquota del 27%.

Per i contratti aventi ad oggetto immobili di interesse storico-artistico, a partire dal periodo di imposta 2012, il D.L. n. 16/2012 prevede che il reddito imponibile sia pari al più elevato tra rendita catastale rivalutata ridotta del 50% e canone di locazione abbattuto del 35%. Anche per questi immobili è ammessa sia la stipula di contratti a canone concordato che, come chiarito dal question time del 14 giugno 2012, l’opzione per la cedolare secca. Conseguentemente, è possibile ripetere i calcoli svolti in precedenza ipotizzando quale oggetto del contratto di locazione, un immobile di interesse storico-artistico.

L’abbattimento del 35% del canone di locazione riconosciuto per tali contratti riduce significativamente il vantaggio di avvalersi della tassa piatta, a meno che l’aliquota IRPEF applicabile non risulti superiore al 27% per effetto, ad esempio, della compresenza di altri redditi o di più immobili affittati.

Nel caso in cui, per la locazione dell’immobile di interesse storico-artistico, venga stipulato un contratto a canone concordato, gli effetti sopra evidenziati, nonostante la riduzione al 19% dell’aliquota dell’imposta sostitutiva, continuano a permanere e anzi, la differenza tra imposte ordinarie e cedolare secca in corrispondenza dell’aliquota IRPEF del 38% è così esigua che per rendere conveniente il regime ordinario è sufficiente disporre di un minimo di oneri deducibili o detrazioni di imposta.

In conclusione, gli esempi evidenziano un aumento della convenienza ad avvalersi della tassa piatta per quanto riguarda i contratti a canone libero mentre, per le altre tipologie di contratto, non si potrà prescindere da una valutazione caso per caso che tenga conto di tutti i fattori coinvolti e che – in virtù della possibilità di variare, secondo convenienza, le scelte effettuate – dovrà probabilmente essere ripetuta di anno in anno.